Suficientes son los problemas que, en materia legal y fiscal, ha traído el nuevo régimen de contratos de colaboración empresarial consagrado en el artículo 18 del Estatuto Tributario (“E.T.”). A estos se suman, también, los problemas que conlleva la aplicación de las Normas Internacionales de Información Financiera (“NIIF”) en su contabilización. El propósito de este análisis es revisar algunos de los problemas que actualmente se dan en esta materia y evaluar su impacto frente a los regímenes legales y fiscales aplicables a los contratos de colaboración empresarial.

Lea también: Armonización normativa en los contratos de colaboración

Lo primero que debe aclararse al respecto es que en las NIIF no se mencionan tipos contractuales como los consorcios o uniones temporales, cuentas en participación u otro tipo de contratos de colaboración. Por ello, cada contrato debe analizarse según sus elementos, antes de poderlo enmarcar en una determinada norma contable. Es común que quienes contabilizan las operaciones realizadas en el marco de un contrato de colaboración empresarial lo hagan inmediatamente como un acuerdo conjunto, aplicando en ese sentido la NIIF 11 o la Sección 15 de NIIF para Pymes. Antes de hacer esto, debe tenerse en cuenta que la única forma en que pueda hablarse de un acuerdo conjunto (bajo las modalidades de operación o negocio conjunto) es que las partes, en el contrato colaborativo, realmente ejerzan conjuntamente el control, es decir, que tomen -por unanimidad- las decisiones relacionadas con el mismo.

Para determinar el nivel de control que aplica a la operación, y para determinar si allí puede darse la existencia de un acuerdo conjunto, es necesario realizar el siguiente examen ¿solo uno de los partícipes toma las decisiones? En caso afirmativo se estaría frente a una subsidiaria (para el controlante), tal como lo establece la IAS 27 (NIIF 10) y los demás contabilizarían su inversión allí como una “Inversión en Asociadas” -NIIF 28- (si, a pesar de no tener control tengo un porcentaje del negocio que me da “influencia significativa” en la toma de decisiones) o un simple instrumento financiero -NIIF 9- si mi inversión no me da tal “influencia significativa”. En caso de que la naturaleza del negocio no pueda categorizarse como una inversión para los no controlantes, se estaría ante un negocio de “principal y agente” o “cliente-proveedor” (donde simplemente se pactan unas obligaciones conmutativas de hacer y pagar -NIIF 15-). La segunda pregunta sería ¿En el contrato de colaboración -que debe constar por escrito- ambos toman las decisiones? En caso afirmativo, estaríamos frente a un acuerdo conjunto, que podrá ser un “negocio conjunto” o una “operación conjunta”. Mientras que el negocio conjunto se maneja como una asociada (donde el inversionista va a incorporar la utilidad o pérdida por el método de participación), en la operación conjunta cada partícipe va a reflejar en su balance y en su estado de resultados su participación en cada una de las cuentas del acuerdo conjunto.

Además: Los no residentes como partícipes ocultos; efectos fiscales

Ahora bien, como los negocios van más rápido que los desarrollos normativos, pueden darse situaciones que hasta para su contabilización resultan problemáticas, y mucho más si las mismas pretenden luego encasillarse dentro de las normas fiscales. Puede darse el caso, por ejemplo, de un consorcio donde (por un acuerdo privado entre los partícipes) uno solo de los consorciados sea el que tome todas las decisiones. En este caso, para el controlante tal consorcio (vehículo separado o entidad estructurada) el mismo debe ser tratado como una subsidiaria (consolidando tal patrimonio en sus estados financieros) pero, al aplicar el artículo 18 del E.T., deberá el mismo indicar el porcentaje de ingresos, costos, gastos, activos y pasivos que cada parte tiene según el contrato, lo cual implica desvirtuar fiscalmente esa realidad contable. El problema se agudiza aún más con el contrato de cuentas en participación, el cual debería ser tratado siempre como un negocio conjunto, pero por el hecho de no tomarse siempre las decisiones en el mismo de forma conjunta o unánime (porque -casi siempre- el socio gestor es autónomo para tomar las mismas) tal contrato podría no ser siquiera un acuerdo conjunto, debiéndose contabilizar entonces como un negocio entre principal y agente en donde, al aplicarse la norma de reconocimiento de ingresos, el principal deberá manejar el valor bruto de las transacciones (es decir, todos los ingresos y todos los costos) y el agente reflejar solo el neto de las transacciones, es decir, sólo su comisión. Y el tema se agrava más cuando, por el acuerdo entre las partes, el partícipe oculto es el que controla la operación (por ejemplo, por tener un veto permanente sobre todas las decisiones del gestor). En este caso, además de no existir negocio conjunto, debería el gestor reflejar simplemente en su contabilidad el neto de las transacciones (su comisión) y el oculto reflejar el valor bruto de las mismas. Y, al momento de dar aplicación al artículo 18 del E.T., donde establece que el administrador del contrato de colaboración debe certificar a los demás partícipes su participación en los ingresos, costos, gastos, activos y pasivos, entonces será necesario que el gestor acuda al oculto para pedirle tal información, para luego poderla -en calidad de gestor- informar a las partes.