El artículo 145 de la Ley 2010 de 2019 (última reforma tributaria) creó un particular e ingenioso -pero insuficiente-, mecanismo para rescatar Empresas de Servicios Públicos (ESP) que hubieran sido objeto de procesos de intervención por parte de la Superintendencia de Servicios Públicos. Estableció tal norma que las ESP que estuvieren en tal situación y que crearen “nuevas sociedades cuya finalidad sea la preservación de la continuidad en la prestación del servicio público”, pueden “aportar a estas nuevas sociedades el derecho a compensar el saldo de las pérdidas fiscales que la empresa intervenida no hubiera compensado en períodos fiscales anteriores”. Se indica que, para fines contables y comerciales, “el aporte consistirá en la transferencia del activo por impuesto diferido correspondiente”.

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Una vez realizado el aporte, la empresa receptora (que ha de tener como actividad principal la prestación de uno o varios servicios públicos prestados por la sociedad aportante) podrá compensar, contra sus rentas líquidas obtenidas en el período fiscal del aporte “o en los períodos fiscales siguientes” (es decir, en cualquiera de los años siguientes, sin que les sea aplicable el límite de los 12 años para compensar pérdidas establecidas en el artículo 147 del Estatuto Tributario –E.T.-), y en la proporción en que fueran aportadas las mismas en el acto del aporte,  las pérdidas fiscales que les hubieren sido transferidas por la sociedad intervenida.

Hasta aquí, todo suena muy bien; un beneficio fiscal creado para facilitar la preservación del servicio púbico mediante el uso de una minoración estructural proveniente de uno de sus accionistas. El problema comienza cuando la operación se enmarca dentro del régimen de reorganizaciones empresariales creado por la Ley 1607 de 2012 y aplicable a todos los contribuyentes, tal como lo son las ESP. Vale recordar que, de acuerdo con lo establecido en los artículos 12, 22 y 23 del Estatuto Tributario, las ESP son contribuyentes del impuesto sobre la renta a la tarifa ordinaria. Si bien hasta el año 2002 dichas empresas podían tratar sus rentas como exentas, tal beneficio, según lo establece el artículo 235-2 del E.T, no le es aplicable hoy.

La primera dificultad que le asiste a este tema es si, desde la perspectiva societaria, es posible realizar el aporte en especie de un crédito fiscal, tal como lo es una pérdida fiscal. Ello por cuanto el artículo 136 del Código de Comercio (“C. de Co.”), al mencionar qué bienes pueden aportarse en especie, indica que podrán aportarse derechos pero sólo sobre “la propiedad industrial”. Asimismo, respecto de los aportes de créditos, indica el artículo 129 ibídem que este podría hacerse pero que, además de ser este cierto y exigible, “será abonado en cuenta del socio cuando haya ingresado efectivamente a la caja social”. Es entonces cuestionable que pueda una pérdida fiscal ser tenida en cuenta como un derecho susceptible de ser aportado en especie a una sociedad.

Asumiendo que fuere posible aportar en especie una pérdida fiscal, la dificultad de esta operación surgirá –como se indicó- al encuadrar la misma en el régimen de reorganizaciones empresariales, establecido en el artículo 319 del E.T. Tal régimen establece que, para que una operación de aporte en especie se considere fiscalmente neutra, para el aportante y para el receptor, habrán de cumplirse varios requisitos dentro de los cuales se encuentra el que “el costo fiscal de los bienes aportados [sea] el mismo que tenía el aportante respecto de tales bienes, de lo cual se dejará constancia en el documento que contenga el acto jurídico del aporte (E.T. Art. 319(2)). Las pérdidas fiscales, siendo un derecho fiscal con un valor comercial determinable (en especial estas, por la capacidad que tienen de compensarse indefinidamente) no son un activo (ni son bienes que puedan contabilizarse como un activo), y por ende no tienen costo fiscal. En tal sentido, el aporte que se haga de las mismas no puede hacerse “por su costo fiscal”, razón por la cual, al no poderse acoger al régimen de diferimiento fiscal de las reorganizaciones establecido en el artículo 319 del E.T. (y al no poder cumplir por ello lo establecido en el artículo 319-1 del E.T.), el aporte será gravado para el receptor de las pérdidas por el valor por el cual se aporten las mismas, y, de la misma forma, el aportante que reciba acciones de la filial como contraprestación del aporte de las pérdidas, tendrán también un ingreso gravado.

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En conclusión, al no exceptuar a las ESP del cumplimiento de los requisitos establecidos el régimen general de aportes a sociedades, consagrado en el artículo 319 del E.T.,, el mecanismo de salvamento estructurado para estas empresas -si bien fue ingenioso- resultó ser insuficiente.