Nuevamente la Dian nos da un motivo para referirnos al tratamiento tributario del contrato de cuentas en participación. En esta ocasión, por cuenta del Concepto 035394 de diciembre de 2018, en el cual la Entidad cambia su postura frente a aspectos tales como el reconocimiento de partidas patrimoniales asociadas al contrato y la autorretención en la fuente especial relacionada con el ingreso del partícipe oculto.

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Recordemos que hasta el año 2016 existía un engranaje entre la definición legal del contrato de cuentas en participación (artículo 507 del Código de Comercio) y el tratamiento tributario abordado hasta ese momento por la doctrina de la Dian. En este sentido, el partícipe gestor naturalmente asumía la totalidad de la operación asociada al negocio conjunto y con ello el tratamiento tributario inherente a la misma (renta, IVA, retenciones la fuente, industria y comercio) para distribuir, en el término establecido entre las partes, la utilidad (o ingreso, según se acordara) que le correspondiera al partícipe oculto, constituyendo i) un gasto deducible para el partícipe gestor, ii) la calidad de “otros ingresos” para el partícipe oculto sometido a una retención en la fuente por este concepto al 2,5%.

A partir del año 2017, con la modificación que introdujo la Ley 1819 de 2016 al artículo 18 del Estatuto Tributario, los contratos de cuentas en participación, fueron equiparados a los demás contratos de colaboración empresarial (unión temporal, consorcio, entre otros) señalándose que cada parte en el contrato deberá incorporar en la declaración de renta su participación, según correspondiera, en los activos, pasivos, ingresos, costos y gastos asociados al negocio conjunto, de manera tal que el ingreso o utilidad distribuida tratada hasta el año 2016 como un gasto deducible para el gestor ya no tendría tal calidad.

Dicha distribución, según doctrina de la Entidad emitida desde entonces, debía realizarse sobre todos los rubros mencionados, con independencia que el oculto participara únicamente en alguno de dichos conceptos (v. gr. solo ingresos o utilidad). Así, entre otros, en Concepto Unificado 08537 de abril de 2018 la Dian señaló de manera gráfica que, con independencia de quién sea propietario de un bien aportado al contrato, los partícipes deberían declarar el mismo así como la depreciación según la participación de cada uno, con todo lo problemático y antitécnico desde el punto de vista legal que ello llegare a ser. Asimismo la Entidad se pronunció en Concepto 24226 de septiembre de 2018 indicando que el socio gestor debe practicar la autorretención especial por la totalidad de ingresos con lo cual el partícipe oculto no tenía tal obligación.

Así entonces, durante el año 2017 y 2018 muchos contribuyentes del impuesto sobre la renta, cuyo modelo de negocio se desarrolla a través del uso de los contratos de cuentas en participación, se vieron obligados a ajustarse a lo descrito en líneas atrás o incluso cambiar de figura contractual.

Pues bien, el Concepto 035394 de diciembre de 2018 referido al inicio de esta columna, se refiere entre otras cosas, a los siguientes aspectos:

1. Tratamiento patrimonial: si la esencia económica del negocio y lo pactado en el contrato no contempla la participación en los activos y pasivos por alguno de los partícipes, este no deberá incorporar en su declaración de renta partida alguna.
2. Distribución de ingreso o utilidad por parte del partícipe gestor: frente al ingreso, el partícipe oculto reconocerá en su declaración de renta la proporción que le corresponda de dicho rubro, cosa distinta si la participación es sobre la utilidad puesto que deberá distribuir ingresos, costos y gastos relacionados con esta. La Dian además reafirma que solo habrá rendimiento garantizado cuando se esté frente a un valor fijo e invariable que no dependa del éxito de las actividades a desarrollar.
3. Autorretención especial: cada partícipe deberá declararla y pagar conforme al ingreso que le corresponda, así, el gestor lo deberá hacer con cada pago o abono o en cuenta y el oculto en la misma medida según conste en el certificado que para todos los efectos fiscales le emita el gestor.

A efectos de evitar montos sometidos doblemente a autorretención, es necesario llevar una contabilidad o control mensual asociado al contrato, pues, si la liquidación del mismo se realiza al final del término (momento en el cual se genera el certificado), será inconveniente para el gestor determinar la cuantía de los pagos o abonos en cuenta que durante el año no se debieron someter a autorretención por cuenta de corresponder al oculto.

4. Presentación de información exógena: el socio oculto deberá reportar de manera consolidada la información que le corresponda, mientras el gestor será el responsable de reportar de manera detallada (la Resolución 060 de 2017 contiene las especificaciones de la información a presentar por en el año 2019).

Lo anterior quiere decir que la certificación que entrega el gestor al inactivo solo reflejará conceptos y valores globales sin indicar si, por ejemplo, el gasto corresponde a una indemnización, la pérdida del inventario, provisión de cartera u otros factores lo que levanta la preocupación suscitada cuando se entablaban relaciones contractuales entre contribuyentes de diferentes sectores económicos y, por ejemplo, para el financiero se permite la provisión de cartera bajo los parámetros dispuestos por la Superintendencia Financiera mientras que para el sector real deben observarse otros requisitos.

Así entonces, la interpretación de la Dian en esta ocasión resulta un poco más acertada a la realidad de esta figura contractual e invita a revisar las cláusulas contractuales pactadas.

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Finalmente, la variación en la interpretación que la Dian tiene de las normas, aunado al obligatorio cumplimiento de los conceptos por parte de sus funcionarios y la imposibilidad de invocarlos por parte de los administrados (tras la entrada en vigencia de la Ley de Financiamiento) genera un nivel de inseguridad jurídica y violación del principio de confianza legítima que nos lleva a concluir que las decisiones de negocios debe estar basadas en la correcta interpretación de las normas midiendo el riesgo asociado frente a las interpretaciones oficiales.

* Socia Líder del Área de Impuestos de Ignacio Sanín Bernal Abogados y Contadores