La transparencia fiscal, como su nombre lo indica, es un concepto amplio y filosófico que puede tener varias connotaciones y definiciones dependiendo del contexto en que se aplique. Para efectos de este análisis, tomaremos como concepto de transparencia fiscal aquel que el legislador introdujo en el artículo 127 de la ley 1607 de 2012 (y que luego profundizó a través de la ley 1819 de 2016), la cual modificó el numeral 2 del artículo 102 del Estatuto Tributario, norma que determina los efectos fiscales del contrato de fiducia mercantil en Colombia.

A partir de la expedición de esta norma, según lo indica la Dian en Oficio 020773 del 15 de julio de 2015, la fiducia mercantil “cumple una función meramente instrumental de administración y, por ello, frente a la legislación tributaria –en materia de impuesto sobre la renta- prevalece el principio de la realidad económica sobre las formas jurídicas utilizadas en el negocio”. En este sentido, y luego de la profundización que hizo la última reforma tributaria al respecto,las utilidades, pérdidas, ingresos, costos, gastos, en que incurra un fideicomiso, salvo contadas excepciones, deben ser “incluidas en las declaraciones de renta de sus beneficiarios, en el mismo año gravable en que se causen a favor o en contra del patrimonio autónomo, conservando el carácter de gravables o no gravables, deducibles o no deducibles y el mismo concepto y condiciones tributarias que tendrían si fueren percibidas directamente por el beneficiario”.

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Era entonces claro, para todos, que –según lo antes analizado- el principio de transparencia fiscal solo aplicaba en el marco del contrato de fiducia mercantil. Esto fue claro hasta que la DIAN, en Concepto 001283 del 15 de agosto de 2017 respondióla pregunta de si el certificado de información fiscal entregado por el socio gestor al socio oculto en desarrollo del contrato de cuentas en participación obviaba la obligación de este último de declarar de manera independiente los rubros allí establecidos. En su respuesta, la DIAN indicó –sorpresivamente- que no declarar independientemente tales rubros indicaría una violación al “régimen de transparencia incorporado a partir de la ley 1819 de 2016 sobre la materia”.

Podría decirse, en gracia de discusión, que para ciertos contratos específicos el hecho de que el artículo 18 de la ley 1819 de 2016 haya indicado que las partes en un contrato de colaboración empresarial deban declarar la parte proporcional que les corresponda en los ingresos, costos, gastos, activos y pasivos del negocio colaborativo, es indicativo de la existencia de un régimen de transparencia fiscal en los contratos de colaboración. Este podría ser el caso, por ejemplo, de los consorcios y uniones temporales, en donde tal dinámica funciona perfectamente. Lo que no puede afirmarse, bajo ninguna circunstancia, es que tal principio rige para todos los contratos de colaboración empresarial, pues ha de estudiarse primero la naturaleza jurídica y funcional de cada uno de ellos para determinar si en efecto les aplica o no tal principio.

Como ejemplo de lo anterior, podría decirseque al contrato de cuentas en participación (el cual es eminentemente un contrato de colaboración empresarial) no le es aplicable tal principio de transparencia fiscal dado que su naturaleza jurídica y funcional lo impide expresamente. Esto se da por cuanto la existencia misma del contrato de cuentas en participación parte de la premisa de que uno de sus integrantes se reputa dueño del negocio para todos fines (fiscales, jurídicos y negociales) mientras que el otro permanece oculto, y la revelación de tal calidad ante terceros conlleva la sanción propia de la solidaridad por todas la obligaciones contraídas en la participación. En tal sentido, dotar de transparencia tal contrato equivale a anular su esencia.

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De igual forma, al contrato de sociedad (contrato de colaboración por antonomasia) tampoco le son aplicables las normas de la transparencia fiscal, pues su razón de ser parte precisamente de limitar la responsabilidad de los socios en los negocios en que incurre la sociedad. En este sentido, pretender que los socios o accionistas de una empresa reporten como suyos los activos, pasivos, ingresos, utilidades y pérdidas de la misma, según la participación que tengan en ella sería un contrasentido y un despropósito que claramente desatiende el querer del legislador.

En conclusión, si bien puede considerarse que para ciertos contratos de colaboración rige el principio de transparencia fiscal, no es posible afirmar que este rige para ellos, pues debe revisarse la naturaleza jurídica, negocial y funcional de cada uno para mirar si tal principio es compatible o no con su esencia.